Los tributos en los arrendamientos. Parte 1ª: El IVA

En la serie de artículos que comienzan con este, para mayor claridad he omitido términos poco concretos, tales como "dueño", "casero", "alquiler", "inquilino", "cliente", "piso", "casa", "chalet", etc ..., que pueden inducirnos a errores y/o confusiones.

Por otro lado, desde un punto de vista tributario, el uso en los arrendamientos de los términos "persona física" y "persona jurídica" también puede llevarnos a confusiones, por lo que es mejor referirnos a "particular" y "empresario" y/o "empresa". ¿Por qué? Porque hay ciertas entidades, bien con personalidad jurídica (Asociaciones, Fundaciones, etc...), bien sin ella (Comunidades de Propietarios), en las que pueden darse situaciones tributarias especiales. Por eso he preferido abusar de reiteraciones y redundancias con el objetivo de hacer más inteligible el texto.

 

1.- CUESTIONES PREVIAS

La Base Imponible

Arrendar un inmueble permite obtener un ingreso al arrendador, pero también pueden suponer ciertos gastos, tanto para el arrendador como para el arrendatario.

¿Qué cantidad tomamos como Base Imponible? La renta acordada en el contrato. Y es en dicho documento en el que se acuerda si el arrendador incluye en la Base Imponible, para repercutírselo al arrendatario, además de la renta, cualquier otro crédito a su favor, como por ejemplo los gastos ordinarios y/o extraordinarios de comunidad, el IBI, los suministros particulares del inmueble (calefacción, agua, luz, gas ...), las obras particulares ejecutadas en el inmueble, las tasas de basura, etc ...

¿Cuándo se actualiza la Base imponible? Cada vez que el contrato cumple años. Un error frecuente es pensar que la renta se actualiza en enero, pero eso no es así, en enero se actualizarán solo los contratos que entraron en vigor en enero del año anterior.

¿Cómo se actualiza la Base imponible? Según en cuál de los siguientes 6 plazos se haya celebrado el contrato de arrendamiento:

Donde el IPC es el Indice de Precios de Consumo y el IGC es el Indice de Garantía de la competitividad.

Desde 1994 era obligatorio actualizar la renta en base al IPC, y aunque luego eso ha cambiado, en la mayoría de los contratos se ha mantenido la misma forma de actualización. Consiste simplemente en aplicar a la renta mensual el IPC interanual publicado a la fecha de actualización. Si el IPC es positivo, la renta sube, y si el IPC es negativo, la renta baja. Un error frecuente es esperar a que salga el IPC del mes en que el contrato cumple una anualidad para actualizarlo. Lo que hay que hacer es actualizar la renta el mes anterior a que cumpla esa anualidad con el IPC que esté publicado en esa fecha. Lo recomendable es comunicar la actualización la segunda quincena del mes anterior a cumplir el año el contrato, porque el dato del IPC suele publicarse alrededor del día 15 de cada mes. Por ejemplo, si el contrato cumple años el 1 de abril, habría que comunicar al arrendatario la actualización a partir del 15 de marzo, cuando ya se habrá publicado el IPC de febrero. Para saber cuál es el IPC, hay que entrar en la página del INE. El dato que hay que aplicar es la variación anual.

El IGC se introdujo en 2015 como fórmula «por defecto» para actualizar las rentas cuando no se concretaba la fórmula de actualización. El IGC se aplica de manera que si es negativo la renta no varía y si supera el 2% la actualización no puede superar esa cifra. Así que es bueno para el arrendador porque no va a bajar nunca la renta y para el arrendatario porque no va a subir nunca por encima del 2%. El IGC no tiene nada que ver con el IPC. De hecho el IGC ha estado siempre en números negativos, aún cuando el IPC haya estado hasta en el 1,5%.

La libertad de pacto significa que no hay por qué limitarte ni al IPC ni al IGC.

Si no hay cláusula de actualización (situación poco común), todo depende de cuándo se haya firmado el contrato. Si es posterior al 06/06/13, está prohibido actualizar la renta, que se mantendrá invariable mientras el contrato esté en vigor.

 

¿A efectos tributarios, qué inmueble se considera "Vivienda Habitual y Permanente" en un arrendamiento?

Se considera Vivienda Habitual y Permanente aquel inmueble que, además de ser vivienda, es o va a ser la residencia continua del arrendatario durante al menos 3 años, el cual deberá habitar o residir de forma efectiva en dicho inmueble durante los 12 meses siguientes al arrendamiento.

A efectos tributarios se pueden incluir junto a la Vivienda Habitual y Permanente hasta un máximo de 2 plazas de garaje y 1 trastero, siempre y cuando estén en el mismo edificio que la Vivienda Habitual y Permanente y se hayan arrendado a la vez.

El concepto de Vivienda Habitual y Permanente es muy importante, no solamente para el IVA a aplicar al arrendamiento, sino incluso para el IVA aplicable a las OBRAS que realicemos en el inmueble. Por ejemplo:

• si realizamos OBRAS en una vivienda de nuestra propiedad que además es nuestra Vivienda Habitual y Permanente, el IVA aplicable es el reducido del 10% (si la OBRA cumple los requisitos para considerarse rehabilitación -art. 20.uno.22º. A LIVA-, renovación o reparación -art. 91.uno.2. 10º LIVA-). Sin embargo, si realizamos las mismas OBRAS, y en la misma vivienda, pero la tenemos arrendada (es decir, NO es nuestra Vivienda Habitual y Permanente), el IVA es del 21%.
• si realizamos OBRAS en un local comercial para transformarlo a vivienda y, una vez terminadas obtenemos la cédula de habitabilidad o la licencia de primera ocupación (según en qué Comunidad Autonómica estemos), se aplicará el IVA reducido del 10% en el caso de que vaya a ser nuestra Vivienda Habitual y Permanente (si la OBRA cumple los requisitos para considerarse rehabilitación -art. 20.uno.22º. A LIVA-, renovación o reparación -art. 91.uno.2. 10º LIVA-). Sin embargo, si realizamos las mismas OBRAS, y en el mismo local comercial, pero NO va a ser nuestra Vivienda Habitual y Permanente), se aplicará el IVA es del 21%.

Para más información sobre la aplicación del tipo reducido en OBRAS en viviendas consultar el siguiente enlace.

También es importante saber que, todo particular que compró su vivienda antes del 01/01/2013, para su uso como Vivienda Habitual y Permanente, puede beneficiarse de una deducción que estaba vigente en aquella fecha. Pues bien, si decide arrendarla (y, por lo tanto, deja de tener la condición de Vivienda Habitual y Permanente), perderá el derecho a esa deducción.

 

¿A efectos tributarios, qué servicios se consideran "Servicios Complementarios de Hospedaje", o "propios de la industria hotelera" (art 20.uno.23º.b)e') LIVA):

• SÍ se consideran Servicios complementarios propios de la actividad hotelera:
  • recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto,
  • limpieza periódica del inmueble y el alojamiento,
  • cambio periódico de ropa de cama y baño,
  • lavandería,
  • custodia de maletas,
  • prensa,
  • reservas,
  • alimentación y restauración,
  • otros, ...
• NO se consideran Servicios complementarios propios de la actividad hotelera:
  • limpieza del apartamento a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario,
  • cambio de ropa de cama y baño a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario,
  • limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles),
  • asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

 

Grupos de inmuebles

La LIVA establece que TODOS los arrendamientos de inmuebles están sujetos al IVA, con determinadas exenciones (que no excepciones). Actualmente, en los arrendamientos hay tres tipos impositivos de IVA, el normal (21%), el reducido (10%) y el super reducido (4%). También hay arrendamientos exentos de IVA (0%). Estos % son aplicables sobre la cantidad calculada como Base Imponible, ya tratada al inicio de este artículo.

Debido a la enorme casuística con la que nos encontramos, veo necesario tipificar los inmuebles en 11 GRUPOS diferentes:

 

Censo de empresarios, profesionales o retenedores

¿A efectos tributarios, qué deben hacer arrendadores y arrendatarios, cuando son considerados empresarios, profesionales y retenedores?

Deben darse de a alta en el Censo de empresarios, profesionales o retenedores: comunicar el inicio de la actividad de arrendamiento, presentando la declaración censal (modelo 036 o 037), marcando la casilla 111 (casilla 127 si ya estuviera de alta en otra actividad) y, a efectos de IVA, consignando los datos que correspondan en las casillas del apartado 4.A) de la página 4, y en la página 5.

¿A efectos de IVA, quién tiene que darse de alta y quién no, en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores?

• NO tienen que darse de alta: los arrendadores y arrendatarios en caso de ser particulares.
• SÍ tienen que darse de alta: los arrendadores y arrendatarios en caso de ser empresarios/empresas/profesionales/retenedores.

¿A efectos de IVA, cómo hay que darse de alta, en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores?

Comunicando el inicio de la actividad de arrendamiento (presentando la declaración censal -modelo 036 o 037- y marcando la casilla 111 -casilla 127 si ya estuviera de alta en otra actividad-), y consignando los datos que correspondan en las casillas del apartado 4.A) de la página 4, y en la página 5.

 

¿Cómo se declara el IVA de los arrendamientos?

Presentando los siguientes dos modelos:

• Modelo 303. IVA. Autoliquidación del IVA. 
• Modelo 390. IVA. Declaración Resumen Anual. 

Debe tenerse en cuenta si se está exonerado de presentar el Modelo 390. En tal caso, en el Modelo 303, a la pregunta "¿Está exonerado de la Declaración-resumen anual del IVA, Modelo 390?" hay que marcar la casilla "Sí". Y luego, rellenar el apartado específico “Exclusivamente a cumplimentar en el último período de liquidación por aquellos sujetos pasivos que queden exonerados de la Declaración-resumen anual del IVA”.

 

¿Cómo se devenga el IVA de los arrendamientos?

El IVA en los arrendamientos se devenga dependiendo del criterio contable aplicado por el arrendador:

• Si aplica el criterio de caja: el IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial de la renta, por los importes efectivamente percibidos, o bien el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, si el cobro no se ha producido. En caso de impago del arrendatario, se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento del inmueble, mientras dure el contrato.
• Si aplica el criterio de devengo: el IVA se devenga en el momento en que es exigible el pago de la renta. Pueden darse muchas situaciones diferentes:
  • Si no se ha determinado dicho momento o este se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde su inicio, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
  • No obstante, si se ha pactado en el contrato un período de carencia, no se devenga el IVA, salvo que dicha carencia corresponda a una minoración en el precio del arrendamiento por la asunción por el arrendatario de determinadas obligaciones a favor del arrendador, por ejemplo, la realización de obras de acondicionamiento en un local. En ese caso, el IVA se devenga el 31 de diciembre por la parte proporcional del valor de las obras desde su inicio hasta dicha fecha.
  • En caso de impago del arrendatario, se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento del inmueble, mientras dure el contrato.
  • En el caso de que arrendador y arrendatario acuerden una moratoria, suspensión o carencia en el pago de la renta, como puede ser en el caso del cierre temporal del negocio por la COVID-19, no se producirá el devengo del IVA mientras dure dicha suspensión, moratoria o carencia. Si se acuerda una reducción en el importe del alquiler, el IVA será el 21% del importe de la nueva renta acordada. Hay que tener en cuenta que, debe dejarse constancia escrita del, ya que en caso contrario el mero impago de la renta no impedirá el devengo del IVA. La acreditación de tal acuerdo podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, los cuales serán valorados por la AEAT.

 

¿Cómo puede recuperar un arrendador el IVA ya ingresado de un arrendamiento impagado?

Previamente debe considerarse la renta como incobrable, y esta situación también depende del criterio contable aplicado por el arrendador (art. 80.4 LIVA):

• Si aplica el criterio de caja: el arrendador podrá reducir la base imponible el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, sin tener que ingresar el IVA.
• Si aplica el criterio de devengo: el arrendador podrá reducir la base imponible si han transcurrido 6 meses o 1 año desde el devengo, instando el cobro al arrendatario mediante reclamación judicial o requerimiento notarial, emitiendo una factura rectificativa en el plazo de los tres meses siguientes y, por último, presentando dentro del plazo del mes siguiente el Modelo 952 para comunicar a la AEAT la minoración de la Base Imponible. Cumplidos estos requisitos se recuperará el IVA repercutido no cobrado del arrendatario, incluyendo una Base Imponible y cuota devengada negativas en las casillas 14 y 15 del Modelo 303. Para calcular el plazo de emisión de la factura rectificativa y el Modelo 303 en que realizar el ajuste puede consultarse la calculadora de plazos de modificación de Base Imponible y otras rectificaciones. Información detallada sobre requisitos para recuperar el IVA de créditos incobrables.

 

¿Qué IVA se puede desgravar el arrendador del inmueble?

Tanto si el inmueble está ocupado como si está vacío, el arrendador puede desgravarse los IVA correspondientes a los suministros, a las reparaciones, a los gastos de asesoramiento, gestoría o publicidad, entre otros, así como los IVA de las cuotas a pagar por la adquisición del inmueble arrendado y, en su caso, del mobiliario alquilado junto al mismo. Pero no puede desgravárselo completo, sino sólo en una proporción determinada (prorrata), que se puede calcular de dos formas:

• aplicando la prorrata general: se desgrava un porcentaje del total de IVA soportado, el porcentaje que representan los alquileres por los que repercute IVA respecto al total.
• aplicando la prorrata especial: se desgrava únicamente el IVA soportado en facturas correspondientes a gastos o compras de bienes de inversión utilizados en alquileres con IVA y un porcentaje de los gastos comunes (la prorrata general).

Cuando el arrendador es una comunidad de bienes o una comunidad de propietarios, ningún comunero puede desgravarse el IVA, ya que la factura va a nombre de la comunidad, que será quien se lo desgrave.

Cuando el arrendador es un matrimonio en régimen de gananciales, habiéndose dado de alta en el censo de empresarios como arrendador sólo uno de los cónyuges, la factura se emitirá a nombre de este último, que será quien se desgrave el IVA.

 

El IVA en las Indemnizaciones y Fianzas

La indemnización pagada por el arrendatario al arrendador por la rescisión del contrato de arrendamiento ¿lleva IVA?

No. Las indemnizaciones no forman parte de la base imponible del IVA (art. 78.3.1º LIVA).

La indemnización recibida por el arrendatario por obras realizadas en el inmueble ¿lleva IVA?

No. Las indemnizaciones no forman parte de la base imponible del IVA (art. 78.3.1º LIVA).

La entrega por parte del arrendatario de una fianza como garantía en la formalización de un contrato de arrendamiento ¿lleva IVA?

En el caso de la fianza, al considerarse jurídicamente como una indemnización (su objeto es compensar los daños y perjuicios que el arrendatario pudiera haber causado al arrendador en relación con el inmueble arrendado), tampoco forman parte de la base imponible del IVA (art. 78.3.1º LIVA).

La indemnización pagada por el arrendador al arrendatario por la rescisión del contrato de arrendamiento ¿lleva IVA?

Sí. Ya que jurídicamente no es una indemnización, sino una contraprestación que el arrendador abona al arrendatario por dejar de utilizar el inmueble, es decir, por un “no hacer”.

 

2.- LOS 4 CASOS POSIBLES:

CASO 1º: Cuando arrendador y arrendatario son particulares:

Este supuesto solamente puede darse para los GRUPOS 1, 5, 7 y 10, ya que, en los otros GRUPOS, al menos una de las partes es considerada empresario/empresa por la legislación fiscal/tributaria. OJO con los grupos. Por ejemplo, si arrendamos una plaza de garaje (GRUPO 8), somos considerados empresarios a efectos de IVA.

Un ejemplo lo tenemos en el arrendamiento de un inmueble a una Asociación/Fundación (entidad sin ánimo de lucro) para que ésta a su vez lo ceda a personas en riesgo de exclusión (inmigrantes, personas enfermas, etc ...) para su uso como Vivienda Habitual y Permanente. Este arrendamiento está exento de IVA (aunque la Asociación/Fundación sí está sujeto al pago del ITP). La exención es aplicable porque se cumplen 3 condiciones:

1. el inmueble arrendado va a ser usado como Vivienda Habitual y Permanente.
2. el arrendador es particular.
3. el arrendatario (Asociación/Fundación), al ceder de forma gratuita, es considerado legalmente como el consumidor final (sin perjuicio de que no sea quien use la vivienda), y por tanto a efectos del IVA también se considera un particular, y no una empresa.

Otro ejemplo es el arrendamiento de una VUT/VFT cuando el arrendador no presta Servicios complementarios propios de la actividad hotelera. Estaríamos en los GRUPOS  5 u 11.

El arrendador no tiene obligación de expedir factura, salvo que el arrendatario, aun siendo particular, exija la emisión de la misma para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, o cuando se derive de otra normativa (por ejemplo, defensa de los consumidores y usuarios), en cuyo caso el arrendador deberá emitir una factura completa, en la que se identifique perfectamente al arrendatario.

Estos arrendamientos están sujetos a IVA (como todos), pero a la que la LIVA y el RIVA eximen de la declaración y liquidación de este impuesto, por lo que ni el arrendador debe repercutirlo, ni el arrendatario está obligado a soportarlo (aunque, como luego veremos, el arrendatario en este caso está obligado a pagar otro impuesto, el ITP). Además, el arrendador no está obligado a comunicar el inicio de la actividad arrendaticia, es decir, no está obligado a darse de alta en el Censo de empresarios, profesionales o retenedores.

Veamos la base jurídica de lo dicho en el párrafo anterior:

Es una operación exenta de la declaración del IVA (Art. 20.1.23 LIVA): 

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

[...]

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas [...]. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

Es una operación exenta de la liquidación del IVA (art. 71 RIVA): 

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

El arrendador no tiene que darse de alta en Hacienda (art. 3 "Orden EHA/1274/2007): 

No están obligadas a presentar las declaraciones censales las personas o entidades que no abonen rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y que realicen exclusivamente las siguientes operaciones:

a) Arrendamientos de inmuebles exentos del IVA, conforme al artículo 20.1.23.º LIVA.

Por último, recordar que existe una ayuda mensual para los jóvenes arrendatarios, denominada "Bono joven" que asciende a 250 euros al mes. Sólo podrán acceder a esta ayuda los jóvenes de entre 18 y 35 años, con rentas anuales inferiores a 23.725 euros (año 2021).

 

CASO 2º: Cuando el arrendador es empresa/empresario y el arrendatario es particular:

Esta situación puede darse en los inmuebles de los GRUPOS 1, 2, 3, 4, 7 y 11. Veamos algunos ejemplos.

Si una inmobiliaria arrienda una Vivienda Habitual y Permanente a un particular, el arrendamiento está exento de IVA, y el arrendatario está sujeto al ITP. Sin embargo, en el caso opuesto, es decir, si la inmobiliaria es la arrendataria de esa Vivienda Habitual y Permanente, el arrendador sí paga el 21% IVA.

Hay dos casos en las que el arrendamiento sí está sujeto a IVA, aunque el inmueble arrendado sea Vivienda Habitual y Permanente:

1. si el arrendador es la promotora del inmueble y el arrendamiento lleva opción a compra.
2. si el arrendador es una empresa de arrendamientos financieros (renting), el arrendamiento lleva opción a compra, y el renting tiene una duración superior a 10 años.

En cuanto a los arrendamientos turísticos (GRUPOS 4 y 11), tanto de VUV/VUT/VFT (Viviendas para Uso vacacional - Viviendas para Uso Turístico - Vivienda para Fines Turísticos), como de habitaciones individuales:

• Los servicios realizados por empresarios están sujetos al IVA (art 4.uno LIVA).
• Quien realiza arrendamientos turísticos tiene, a efectos del IVA, la condición de empresario (art 5.uno.c LIVA).
• La sujeción al IVA determina la no sujeción al ITP, salvo que sea de aplicación la exención en el IVA (art 4. cuatro LIVA).
  • en arrendamientos turísticos en los que el arrendador NO presta Servicios complementarios propios de la actividad hotelera: SÍ están exentos del IVA y, por tanto, sujetos al ITP. En estos casos, el arrendador no debe presentar ni ingresar el IVA. Conforme a la doctrina de la Dirección General de Tributos (consulta V0420-18).
  • en arrendamientos turísticos en los que el arrendador SÍ presta Servicios complementarios propios de la actividad hotelera: NO están exentos del IVA y deberá tributar al tipo reducido del 10%, como un establecimiento hotelero por aplicación del art 91.uno.2. 2º LIVA y de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos (consulta V0714-15).

 

CASO 3º: Cuando el arrendador es particular y el arrendatario es empresario/empresa: